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Festsetzungsverjährung nach Selbstanzeige – Keine Hemmung nach § 171 Abs. 5 AO bei unbestimmten Ermittlungsmaßnahmen

Üblicherweise kommt es nach Einreichen einer Selbstanzeige zu Nachermittlungen der Steuerfahndung. Auf Grund dessen kann sich die 10-jährige steuerliche Festsetzungsverjährung in Fällen der Steuerhinterziehung verlängern. Dies gilt aber nach einer aktuell veröffentlichten, von LEISNER STECKEL ENGLER erstrittenen Entscheidung des BFH nur dann, wenn die Steuerfahndung vor Ablauf der 10-Jahresfrist mit ihren Ermittlungen begonnen hat und sich die Ermittlungsmaßnahmen konkret auf das verjährende Steuerjahr bezogen haben (BFH vom 3. Juli 2018 – VIII R 9/16).

Dem entschiedenen Fall lag eine im Jahr 2008 abgegebene Nacherklärung zugrunde, im Rahmen derer Kapitalerträge aus einer Stiftung in Liechtenstein für die Jahre 1995 bis 2006 nachdeklariert wurden.

Die Festsetzungsverjährung beginnt regelmäßig mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung abgegeben wurden (hier 31. Dezember 1998 für die Streitjahre) und endet – falls eine Steuerhinterziehung vorliegt – zum Jahresende 10 Jahre später, also hier am 31. Dezember 2008. Da die Regelverjährung im Zeitpunkt der Bekanntgabe der geänderten Steuerbescheide im Juni 2010 schon abgelaufen war, kam es im entschiedenen Fall darauf an, ob die Verjährung gehemmt war. In Betracht kommen in Fällen der Selbstanzeige regelmäßig die Normen des § 171 Abs. 5 AO (grundsätzlich unbegrenzte Hemmung aufgrund einer laufenden Steuerfahndungsprüfung) und des § 171 Abs. 9 AO (einjährige Hemmung nach Einreichung einer Selbstanzeige). Der BFH hat vorliegend zum einen bestätigt, dass diese beiden Hemmungstatbestände grundsätzlich nebeneinander angewandt werden müssen. Zum anderen setzt die Norm des § 171 Abs. 5 AO  voraus, dass die Steuerfahndungsprüfung vor Ablauf der ungehemmten Verjährung beginnt.

Der BFH hat im vorliegenden Fall insbesondere hervorgehoben, dass eine Verlängerung der Verjährung nach § 171 Abs. 5 AO nur dann anzuwenden ist, wenn sich die vorgenommenen Ermittlungshandlungen konkret und zielgerichtet auf die Jahre beziehen, für die die Steuerbescheide geändert werden sollen (z. B. durch Anforderung von Unterlagen ausdrücklich für die betreffenden Jahre). Auch wenn der Fall durch den BFH noch nicht entschieden, sondern zur abschließenden Entscheidung an das Finanzgericht München zurückverwiesen wurde, ist die Änderung der Steuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997 sehr wahrscheinlich nicht mehr zulässig. Denn in dem Verfahren ist es unwahrscheinlich, dass der Beklagte im Rahmen des Folgeverfahrens vor dem Finanzgericht München wird nachweisen können, dass rechtzeitig (d. h. noch im Jahr 2008) konkrete Ermittlungshandlungen vorgenommen wurden, die sich konkret auf die Jahre 1996 und 1997 bezogen. Für diese Jahre ist dann Festsetzungsverjährung eingetreten und eine Nachzahlung kann nicht mehr festgesetzt werden.

Der Fall zeigt, dass die schleppende Bearbeitung von Selbstanzeigefällen bei den Ermittlungsbehörden durchaus Potenzial bietet, Nachzahlungen zu verringern. Die Finanzbehörden können sich für die Festsetzung der Steuernachzahlung nach einer Selbstanzeige nicht beliebig viel Zeit lassen und riskieren bei Verzögerungen, dass der Steueranspruch nicht mehr für alle nacherklärten Jahre durchgesetzt werden kann.


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