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Nichtabgabe von Steuererklärungen – keine Strafbarkeit bei elektronisch übermittelten Besteuerungsmerkmalen?

Nach dem OLG Köln (31.1.2017 – III-1 Rvs 253/16) setzt nun auch das OLG Oldenburg (10.7.2018 – 1 Ss 51/18) für eine vollendete Steuerhinterziehung wegen Nichtabgabe einer Steuererklärung voraus, dass das Finanzamt über die in der Steuererklärung an sich zu machenden Angaben keine anderweitige Kenntnis hat. Hieraus ergeben sich erfolgversprechende Verteidigungsansätze.

Die deutschen Steuerbehörden verwenden zunehmend elektronisch zu Verfügung gestellte Daten. Die Digitalisierung und Automatisierung des Besteuerungsverfahrens ist das erklärte Ziel der Finanzbehörden. So werden schon heute beispielsweise folgende Einkommensdaten den Finanzämtern elektronisch zu Verfügung gestellt:

  • Vom Arbeitgeber übermittelte Lohnsteuerbescheinigungen
  • Mitteilungen über den Bezug von Rentenleistungen
  • Lohnersatzleistungen, z. B. Eltern- oder Arbeitslosengeld

Daneben werden auch Daten zu potentiellen Abzugsbeträgen der Steuerpflichtigen elektronisch bereitgestellt, z.B. Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen oder auch zu Vorsorgeaufwendungen (z.B. Beiträge zu Riester- und Rürup-Verträgen). Oftmals versetzen bereits die elektronisch verfügbaren Daten die Finanzverwaltung in die Lage, die geschuldete Jahressteuer korrekt festzusetzen, falls keine anderweitigen (der Finanzverwaltung nicht bekannten) Einkünfte vorliegen. Der zunehmenden Digitalisierung folgend sieht auch die ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwendende Vorschrift des § 150 Abs. 7 S. 2 AO vor, dass solche durch Dritte übermittelte Daten als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, soweit er nicht in seiner Steuererklärung abweichende Angaben mitteilt.

Dennoch sind Steuerpflichtige in vielen Fällen verpflichtet Steuererklärungen abzugeben. Wird in Fällen, in denen dem Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen bereits bekannt sind, eine ggf. verpflichtend vorgeschriebene Steuererklärung nicht oder zu spät abgegeben, scheidet nach der Rechtsprechung des OLG Köln (31.1.2017 – III-1 Rvs 253/16) und nun auch des OLG Oldenburg (10.7.2018 – 1 Ss 51/18) eine vollendete Steuerhinterziehung wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen aus. Dies gilt insbesondere in Bezug auf elektronisch durch Dritte übermittelte Daten, z.B. Lohndaten. Rechtlicher Knackpunkt in diesen Fällen ist die bislang durch den BGH noch nicht entschiedene Frage, ob bei Kenntnis der Finanzbehörden von steuerlich relevanten Daten, diese nicht mehr „pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis“ gelassen werden kann, selbst wenn keine an sich vorgeschriebene Steuererklärung abgegeben wird. Beide Gerichte schließen nun - jedenfalls bei Kenntnis der Finanzbehörden von den Besteuerungsgrundlagen - die Strafbarkeit wegen vollendeter Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus.

Unabhängig davon stellt sich die Frage, ob eine Strafbarkeit wegen versuchter Steuerhinterziehung in derartigen Fällen gegeben ist. Grundsätzlich wird wegen des Versuchs einer Straftat bestraft, wer zwar den objektiven Tatbestand einer Strafnorm nicht verwirklicht, allerdings bereits zur Begehung der Straftat unmittelbar ansetzt und die Tat subjektiv begehen will. Da bei Kenntnis der Finanzbehörden die Bestrafung wegen einer vollendeten Steuerhinterziehung ausscheidet kommt es daher in den vorliegenden Fällen darauf an, ob der Täter die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis lassen wollte.

Im Fall des OLG Köln lag letztlich keine (versuchte) strafbare Steuerhinterziehung vor, da der Steuerpflichtige glaubhaft versichern und nachweisen konnte, die Finanzbehörde verfüge nach seiner Vorstellung über alle notwendigen Daten für die korrekte Festsetzung seiner Einkommensteuer, was auch der Fall war. Somit bezog sich der für den Versuch notwendige Vorsatz des Steuerpflichtigen nicht auf das In-Unkenntnis-lassen der Finanzbehörden. Das Unterlassen der Abgabe der Steuererklärung hatte in diesem Fall trotz bestehender Abgabeverpflichtung keine strafrechtlichen Folgen.

Im Fall des OLG Oldenburg ging es um einen Pflichtveranlagungsfall aus dem Jahr 2012. Der Steuerpflichtige, der ausschließlich Arbeitslohn bezog, hatte den Finanzbehörden mitgeteilt, dass Lohnsteuer zwar mit Steuerklasse 3 einbehalten wurde, er jedoch von seiner Ehefrau dauernd getrennt lebte (damit war der Steuerpflichtige nicht mehr zur Zusammenveranlagung berechtigt). Im Übrigen lagen den Finanzbehörden Lohndaten seines Arbeitgebers vor. Auf der Lohnsteuerkarte war ein Freibetrag für die Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte eingetragen. Gegen den Arbeitnehmer wurde mangels Einreichens einer Steuererklärung ein Strafverfahren eingeleitet.

Nach Ansicht des OLG Oldenburg, welches sich der Rechtsmeinung des OLG Köln ausdrücklich anschloss, schied auch in diesem Fall sowohl die vollendete als auch die versuchte Steuerhinterziehung hinsichtlich des Hauptverkürzungsvorwurfs aus (keine Steuerfestsetzung trotz Lohnsteuereinbehalts mit Steuerklasse 3). Letztendlich lag nach Ansicht des Revisionsgerichts auf Grund von Kenntnis der Finanzbehörden dennoch eine versuchte Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor, da der Steuerpflichtige einen Freibetrag für die Wege Wohnung-Arbeitsstätte in die Lohnsteuerbescheinigung hat eingetragen lassen, der im Hinblick auf die tatsächlich durchgeführten Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte etwas zu hoch war. Diesbezüglich konnte der Steuerpflichtige nicht davon ausgehen, dass das Finanzamt Kenntnis hatte. Allerdings beschränkte sich die Steuerverkürzung auf diesen Sachverhalt, was im Ergebnis zu einer deutlichen Milderung der ursprünglich ausgesprochenen Strafe führen dürfte.

Im Ergebnis bestätigen diese obergerichtliche Entscheidungen eine Linie, die auch der BGH bereits in einem nicht entscheidungserheblichen Nebensatz (Obiter Dictum) hat anklingen lassen: „... Im Gegensatz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – schon nach seinem Wortlaut – nicht auf eine Kenntnis oder Unkenntnis der Finanzbehörden abzustellen oder das ungeschriebene Merkmal der „Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt in den Tatbestand hineinzulesen...“ (BGH, Beschl. v. 21.11.2012 – 1 StR 391/12, NStZ 2013, 411 f.; BGH, Beschl. v. 14.12.2010 – 1 StR 275/10, NStZ 2011, 408).“ Allerdings gibt es auch (ältere) anders lautende Rechtsprechung. Insbesondere das Bayerische Oberlandesgericht (14.3.2002 - 4 St RR 8/2002) vertritt die Ansicht, auf die Kenntnis der Finanzbehörden von Besteuerungsgrundlagen käme es in Nicht-Abgabe-Fällen nicht an.

Für die Verteidigung in Steuerstrafrechtsfällen, ist die verhältnismäßig neue Rechtsprechung des OLG Köln und des OLG Oldenburg sehr hilfreich auch wenn noch nicht klar ist, wie der BGH diese Fälle beurteilt. Falls keine Einstellung des Verfahrens bzw. Freispruch erwirkt werden kann, so bietet diese Rechtsprechung zumindest das Potential die Strafbarkeit auf den potentiell milder zu bestrafenden Versuch zu beschränken und den für die Strafzumessung besonders relevanten Verkürzungsbetrag zu reduzieren. Die Rechtsprechung kann möglicherweise auch auf andere Fälle der Datenbereitstellung übertragen werden. Zu denken ist z. B. auch an Kontrollmitteilungen aus dem Ausland.

Steuerpflichtigen ist unabhängig von der rechtlichen Diskussion zu raten, die Abgabefristen für Steuererklärungen einzuhalten. Es mehren sich die Fälle, in denen die Finanzbehörde bei der Nichtabgabe bzw. bei der verspäteten Abgabe von Steuererklärungen Strafverfahren einleitet. Durch die rechtzeitige Abgabe von richtigen und vollständigen Steuererklärungen kann dies von vorneherein vermieden werden.

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